1. Rzecznik Praw Obywatelskich skierował 7 marca 1997 r. do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o stwierdzenie niezgodności
art. 27a ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze
zm.) – stanowiącego o możliwości zmniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji poniesienia przez podatnika
wydatków, określonych w zakwestionowanym przepisie ustawy, gdy ich suma w roku podatkowym wynosi co najmniej 0,3 % kwoty,
o której mowa w ust. 2 art. 27a, obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego – z konstytucyjnymi zasadami równości
i sprawiedliwości społecznej.
Stwierdzając na wstępie, że już postanowienia ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączające
możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na remonty i modernizację budynków mieszkalnych lub lokali
mieszkalnych poniżej określonego limitu, były źródłem licznych skarg obywateli, RPO podnosi, że:
– przepisami ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz.
638) znacząco zmieniony został model podatkowych ulg mieszkaniowych, przysługujących z tytułu poniesienia wydatków na remonty,
– art. 27a ust. 5 wprowadza dolną granicę wydatków “Zmniejszenie podatku w przypadku poniesienia wydatków na remont i modernizację
lub wpłaty na fundusz remontowy, może być dokonane, jeżeli suma wydatków poniesionych w roku podatkowym wynosi co najmniej
0,3 % kwoty, o której mowa w ust. 2, obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego”. Kwota, o której mowa w ust.
2 art. 27 stanowi iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczenia premii gwarancyjnej wkładów na oszczędnościowych
książeczkach mieszkaniowych na III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy oraz wskaźnika przeliczeniowego 1 m2, wynoszącego 1 170 zł – zgodnie z zarządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 8 listopada 1996 r.
w sprawie ustalenia ceny 1 m kw. powierzchni budynku mieszkalnego za III kwartał 1996 r. (MP Nr 76, poz. 697).
RPO wywodzi dalej, że podatnik ponoszący w latach 1997 – 1999 wydatki na cele wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g, nabędzie
prawo do odliczenia od podatku wydatków, jeśli w dowolnym roku tego okresu przekroczą one kwotę 245,70 zł (70 x 1170 zł x
0,3). Jeśli natomiast w poszczególnych latach trzyletniego okresu podatnik zmuszony do poniesienia wydatków na cele remontowe
nie przekroczy ustalonej kwoty, to nawet gdy suma poniesionych wydatków będzie od niej większa, podatnik nie nabędzie prawa
do odliczenia.
Dla uzasadnienia swoich racji RPO przytacza stosowne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyjaśniające znaczenie konstytucyjnych
zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej: wynikające z art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych – prawo do równego traktowania
obywateli rozciągające się na wszystkie dziedziny życia państwowego, politycznego, gospodarczego, społecznego i kulturalnego
oraz nakaz zachowania relacji między wymiarem obowiązków a wymiarem ponoszonych świadczeń (U. 5/86), obowiązek respektowania zasady równości oznaczającej, że każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających
określone prawo obywatelskie, niedopuszczalność różnicowania obywateli ze względu na kryteria, które prowadzą do powstania
zamkniętych kategorii obywateli o zróżnicowanym statusie prawnym (P. 2/87).
Szczególna ranga zasady równości implikuje inną konstytucyjną zasadę – sprawiedliwości społecznej – oznaczającą obowiązek
równego traktowania wszystkich, bez faworyzacji czy dyskryminacji podmiotów posiadających tę samą cechę istotną (U. 7/87).
W przekonaniu RPO tą relewantną cechą jest uprawnienie podatników omawianego podatku do odpisania od niego wydatków poniesionych
na remont domu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wprowadzone zróżnicowanie podatników jest zatem sprzeczne z utrwaloną
już linią orzeczniczą TK, zgodnie z którą podstawowym kryterium oceny klasyfikacji podmiotów dokonywanych w prawie jest to,
że klasyfikacje te obok zgodności z innymi, pragmatycznymi kryteriami, muszą być sprawiedliwe społecznie (U. 7/87), jako że istnieje ścisły związek między sprawiedliwością a równością w prawie, zaś sąd o równości w prawie jest pochodną
sprawiedliwości (K. 7/92).
Zakwestionowany przepis narusza więc art. 1 i 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych przez to, że dyskryminuje tę grupę podatników
tego samego podatku, której prawo odliczenia od podatku niewielkich wydatków mieszkaniowych wynika wyłącznie z możliwości
finansowych, nie mieszczących się w granicy limitu dolnego, są to najczęściej naprawy konieczne, a także remonty decydujące
o jakości warunków, w jakich egzystuje ta kategoria podmiotów, faworyzując tych, których stać na poniesienie określonych wydatków
w wysokości wyznaczonej przez ustawodawcę.
Względy sprawiedliwości społecznej wymagają przeto uznania przepisu wprowadzającego dolny limit rocznych wydatków na remonty
mieszkań i budynków, które w przypadku nieosiągnięcia określonego w ustawie pułapu nie mogą być sumowane z wydatkami na ten
sam cel w roku następnym, za naruszający zasady konstytucyjne.
RPO konstatuje, że Minister Finansów nie przedstawił w istocie racjonalnego uzasadnienia kwestionowanego ograniczenia, nie
jest nim w szczególności rezygnacja z takiego ograniczenia determinująca potrzebę sprawdzania większej ilości odliczeń w składanych
zeznaniach podatkowych.
Podkreśla również, że od początku wprowadzenia ograniczeń ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
wyłączających możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych na remont i modernizację budynku mieszkalnego
lub lokalu mieszkalnego poniżej oznaczonego dolnego limitu, dawał wyraz w swoich wystąpieniach do Marszałka Sejmu RP oraz
do Ministra Finansów, reagując na liczne wnioski obywateli w tej kwestii.
2. Wiceprezes Rady Ministrów – Minister Finansów w przedstawionym 17 kwietnia 1997 r. stanowisku prezentuje generalny pogląd
wykluczający możność dokonywania oceny, z punktu widzenia zgodności z konstytucyjnymi zasadami, zakwestionowanego odliczenia
od podatku, bez jednoczesnego odniesienia tego zarzutu do wszystkich zwolnień, ulg i odliczeń podatkowych, tych zwłaszcza,
które zawierają określone ograniczenia w stosunku do zasady generalnej. Przedmiotowa ustawa wprowadza bowiem cały katalog
zwolnień konkretyzując uprawnienia określonych grup podatników, często w sposób niejednolity i zróżnicowany zaś kryteria różnicujące
mają, zgodnie z intencją ustawodawcy, stanowić instrumentarium pobudzania podatników do określonych, społecznie lub gospodarczo
użytecznych zachowań i motywować, jak w sytuacji określonej art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g ustawy, do właściwego utrzymania lub
polepszenia istniejącej już substancji mieszkaniowej.
W stanowisku powołano się ogólnie na orzecznictwo NSA, zgodnie z którym “wszelkie zwolnienia, ulgi i odliczenia podatkowe
są istotnym wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej, dlatego też
ich stosowanie nie może odbywać się według rozszerzającej zasady celowościowej”, a także na poglądy prezentowane w doktrynie
prawa konstytucyjnego, w świetle których zachowanie zgodności z omawianymi zasadami konstytucyjności nie oznacza przyznania
obywatelom praw (obowiązków) identycznych.
W ocenie Wiceprezesa Rady Ministrów – Ministra Finansów warunek równości i sprawiedliwości jest spełniony, gdy abstrakcyjna
norma prawna kierowana jest nie tylko do wszystkich obywateli, ale także wtedy, gdy jej anonimowym adresatem jest pewna grupa
obywateli odpowiadająca sprecyzowanym kryteriom. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są to wyłączenia
przedmiotowe zawarte w art. 2 tej ustawy oraz zwolnienia przedmiotowe określone w jej art. 21. Wspólną cechą tych norm jest
ich odniesienie do nie oznaczonego adresata, spełniającego ustalone kryteria (podmiotowe, przedmiotowe lub mieszane), co powoduje,
że zakres praw (obowiązków) pewnej, ściśle określonej kategorii obywateli jest identyczny. Ustawodawca jest upoważniony do
odmiennego kształtowania sfery praw i obowiązków określonej kategorii podatników, nawet gdyby nie były dla nich korzystne.
W przedstawionym stanowisku Wiceprezes Rady Ministrów – Minister Finansów obszernie wyjaśnia, że obowiązująca poprzednio reguła
odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, zmieniona została
nowelizacją z 21 listopada 1996 r. w ten sposób, że część wydatków odlicza się obecnie od już wymierzonego podatku w rezultacie
czego każdy podatnik, bez względu na stawkę podatkową, według której opłacać będzie podatek dochodowy, z owej ulgi skorzysta w tej
samej wysokości. Ponadto w miejsce dotychczasowego rocznego odliczenia tych wydatków wprowadzono odliczenie trzyletnie, uprawniające podatnika
do odliczenia poniesionych wydatków każdego roku 3–letniego okresu, gdy suma poniesionych wydatków osiągnie co najmniej minimalną
kwotę rocznych wydatków uprawniającą do odliczenia, a zatem 0,3 % kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych
książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy – obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu
trzyletniego. Odliczenia te, począwszy od 1997 r. mogą być dokonywane, jeżeli wydatki, o których mowa wyżej, wyniosą co najmniej
245,70 zł (81.900 zł x 0,3 %) rocznie, a więc zgodnie z art. 27 a ust. 3 pkt 3 zakwestionowanej ustawy, kwota, o którą zmniejsza
się podatek, w latach 1997–1999 wynosi co najmniej (245,70 zł x 19 % ) – 46,68 zł.
W prezentowanym stanowisku szczegółowo objaśniono mechanizm i metodykę stosowania przedmiotowych ulg, konstatując, iż w przypadku
niewielkich odliczeń zaabsorbowanie podatnika czynnościami związanymi ze składaniem zeznań podatkowych i dokumentowaniem poniesionych
wydatków może być niewspółmiernie wysokie w stosunku do uzyskanej z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci minimalnego
zmniejszenia podatku, natomiast koszty postępowania obciążające urzędy skarbowe zobowiązane do obsługi podatników, w tym także
dokonywania na ich rzecz zwrotów owych niewielkich kwot z tytułu poniesionych wydatków na remonty i modernizację mieszkań,
prowadzą w konsekwencji do nieracjonalnego działania, sprzecznego z prawidłami logiki i ekonomii.
W wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby uzyskujące najniższe dochody uzyskały zresztą swego
rodzaju rekompensatę w postaci obniżenia – w przedziale dochodów do 20.868 zł – stawki podatku do 20 % oraz podwyższenia
kwoty zmniejszającej podatek do 278 zł 20 groszy (w 1996 r stawka w przedziale do 16.380 zł wynosiła 21, a kwota zmniejszająca
podatek 218 zł i 40 groszy. Stanowi to istotną kwestię w konstrukcji systemu podatkowego od osób fizycznych w relacji stawka
podatku – możliwość odliczeń i dlatego przepis art. 27a ust. 5 zakwestionowanej ustawy nie narusza przepisów konstytucji.
3. Prokurator Generalny w pisemnym stanowisku z 5 czerwca 1997 r. stwierdza, że zaskarżony przepis art. 27 ust. 5 ustawy z
dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie
jest niezgodny z art. 1 i art. 67 ust. 2 i art. 1 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art.
77 Ustawy Konstytucyjnej, a ponadto dodaje:
– już poprzednio obowiązujące przepisy uzależniały prawo do skorzystania z ulgi “remontowej” od wydatkowania na ten cel co
najmniej określonej w stosownych przepisach kwoty, co nie godzi w zasady równości i sprawiedliwości, bowiem wszelkie zwolnienia
i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady równości obywateli wobec prawa,
– wybranie odpowiedniego kryterium różnicującego podmioty prawa oraz ustalenie istotnej cechy, uznanej za uzasadnioną w regulowanej
dziedzinie, wystarcza aby spełnić wymogi konstytucyjnej zasady równości ukształtowanej w orzecznictwie TK (orzeczenie z 24 października 1989 r., K. 6/89, OTK z 1989 r.),
– w okresie trzyletnim wydatki i odliczenia od podatku sumuje się jedynie w celu ustalenia czy mieszczą się w górnym limicie
odliczeń (ich kwota nie może przekroczyć:/.../ w każdym okresie trzech kolejnych lat, poczynając od dnia 1 stycznia 1997 r.
– w przypadku określonym w ust. 1 pkt 1 lit.g – 19 % kwoty poniesionych wydatków, nie więcej niż : 3 % kwoty, o której mowa
w ust. 2 obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego – jeżeli wydatki dotyczą budynków mieszkalnych lub wpłat
na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej a 2,5 % tej kwoty w odniesieniu do wydatków dotyczących lokali mieszkalnych),
nie są jednak sumowane w razie, gdyby dopiero suma tych wydatków okresie trzech lat obejmujących lata 1997 – 1990 przekroczyła
minimum określone w zaskarżonym przepisie.
Generalnie zgadza się z argumentami szczegółowo przedstawionymi przez Wiceprezesa Rady Ministrów – Ministra Finansów.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje.
1. W związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) – w miejsce art. 1 i 67 ust.
2 przepisów przejściowych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych
stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84,
poz. 426 ze zm.) – płaszczyznę odniesienia konstytucyjności zaskarżonego przepisu art. 27 a ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowią odpowiednio
przepisy art. 2 i art. 32 nowej konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny konstytucyjności zakwestionowanego przepisu, miał na uwadze – zgodnie z wnioskiem RPO
zgłoszonym na rozprawie – również art. 71 ust. 1 konstytucji, według którego “państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej
uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne,
mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych”. Rozważał również treść art. 75 ust. 1 konstytucji stanowiącego
o tym, że “władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają
bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego
mieszkania”.
2. Na wstępie należy stwierdzić, że mimo pewnej różnicy w sformułowaniu zasady równości w art. 32 konstytucji w stosunku do
dawnego art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych dotychczasowe orzecznictwo dotyczące zasady równości zachowuje aktualność
w nowym porządku konstytucyjnym. Nadal można więc przyjąć, że “konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że
wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu,
mają być traktowani równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących”
(orzeczenie z 9 marca 1988 r., U. 7/87, OTK, s. 14, wielokrotnie powoływane w dalszym orzecznictwie).
Sprawą podstawową dla oceny dochowania zasady równości jest tym samym ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy
prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów. Jak wiadomo, listę takich dziewięciu cech zawarto w art. 67
ust. 2 poprzednio obowiązujących przepisów konstytucyjnych. Od samego jednak początku (zob. orzeczenie z 26 maja 1986 r., U. 1/86, OTK w 1986 r., s. 27) Trybunał Konstytucyjny traktował to wyliczenie jako nie mające charakteru wyczerpującego. Wielokrotnie
wskazywano więc, że różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób
różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. Trybunał
Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał również związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości, dopuszczając zróżnicowanie
w prawie, o ile jest ono uzasadnione” (orzeczenie z 28 listopada 1995 r., K. 1/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 183). W poszukiwaniu takiego uzasadnienia wskazywano kryteria racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości
dokonywanych zróżnicowań (orzeczenie z 3 września 1996 r., K. 10/96, OTK ZU Nr 5/1996, s. 281).
Innymi słowy, wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio
przekonywujących kryteriach. Kryteria te muszą mieć:
– po pierwsze, charakter relewantny, a więc pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których
zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć realizacji tego celu i treści, czyli wprowadzane zróżnicowania muszą mieć charakter
racjonalnie uzasadniony. Nie wolno ich dokonywać według dowolnie ustalonego kryterium (orzeczenie z 12 grudnia 1994 r., sygn. K. 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141).
–po drugie, kryteria te muszą mieć charakter proporcjonalny, a więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji
adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania
podmiotów podobnych.
– po trzecie, kryteria te muszą pozostawać w jakimś związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi
odmienne traktowanie podmiotów podobnych (np. orzeczenie z 23 października 1995 r., sygn. K. 4/95, OTK w 1995 r., cz. II, s. 93).
Trybunał Konstytucyjny uważa, że tą samą metodę analizy należy przyjąć na tle art. 32 nowej konstytucji, tym bardziej, że
przepis ten formułuje w sposób ogólny zasadę równości i nie wymienia żadnych kryteriów czy cech szczególnych, tak jak to czynił
art. 67 ust. 2 poprzednio obowiązujących przepisów konstytucyjnych. Takie ujęcie art. 32 wskazuje na to, że twórcy konstytucji
nadali zasadzie równości wymiar uniwersalny, odnosząc je do wszelkich zróżnicowań, jakie zostaną dokonane w życiu politycznym,
społecznym lub gospodarczym, niezależnie od cechy (kryterium), według którego zróżnicowanie to zostanie dokonane. W odniesieniu
do każdej badanej regulacji Trybunał Konstytucyjny winien więc najpierw ustalić, w oparciu o jaką cechę (kryterium), dokonano
zróżnicowania obywateli, a następnie rozważyć, czy zróżnicowanie to było uzasadnione. Nie ma żadnej zamkniętej listy owych
cech czy kryteriów, tym bardziej, że art. 32 ust. 2 wyraźnie zakazuje dyskryminacji “z jakiejkolwiek przyczyny”.
3. Na tle założeń wyjściowych należy ocenić konstytucyjność unormowań przyjętych w art. 27a ust. 5 znowelizowanej ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowelizacja z 21 listopada 1996 r. wprowadziła zasadnicze modyfikacje w konstrukcji
tego podatku, dotyczącego najszerszego kręgu adresatów. Zmiany te obejmują m.in. problematykę podmiotowych i przedmiotowych
zwolnień, ulg oraz odliczeń podatkowych, w tym takich, które dotyczą budynków i mieszkań.
W szczególności, zmianie uległa sama formuła odliczeń wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe w postaci remontu i modernizacji
budynku lub lokalu mieszkalnego, polegająca obecnie na odliczaniu tylko części poniesionych wydatków od należnego od podatnika
podatku, a nie jak dotychczas od osiągniętego dochodu przed opodatkowaniem. Uprzednie odliczenie roczne zastąpiono odliczeniem
w okresie 3–letnim, przy czym nie dotyczy ono całości, jak poprzednio, lecz tylko 19% faktycznie wydatkowanej kwoty, która
limitowana jest poprzez procentowe odniesienie do ustalonej podstawy określenia przysługującej kwoty odliczeń: 3% dla budynków
oraz 2,5% dla lokali mieszkalnych. Podstawę tę stanowi iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych
książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy. Kwota ta ustalana jest jednak z góry na okres
trzech lat na tym samym poziomie, obowiązującym w pierwszym roku tego okresu, co w kontekście zachodzących procesów inflacyjnych
sprawia, iż realny zakres odliczenia podlega redukcji.
4. Na marginesie należy zauważyć, że dokonane w 1996 r. zmiany w unormowaniu podatku dochodowego – zarówno w aspekcie systemowym,
jak i w przedmiocie szczegółowych rozwiązań – były w rozbieżny sposób oceniane jeszcze na etapie drogi ustawodawczej, w toku
pierwszego czytania w Sejmie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (83 posiedzenie Sejmu
27 czerwca 1996 r.).
Także w odniesieniu do unormowania, będącego przedmiotem rozpoznania Trybunału w niniejszej sprawie, zgłoszono wówczas poważne
zarzuty. Krytykowano nową zasadę udzielania ulgi mieszkaniowej i odliczania wydatków nie od podstawy, a od wymiaru podatku,
jako ekonomicznie błędną i społecznie szkodliwą. Wskazywano, iż w odniesieniu do ulgi remontowej “dalej w propozycjach rządowych
obowiązuje dolny próg, co oznacza, że drobne remonty nie są objęte pomocą”, co z kolei uniemożliwia remonty w gospodarstwach
emerytów i rencistów (vide: Sprawozdanie Stenograficzne z 83 posiedzenia Sejmu RP, Warszawa 1996, s. 188–189).
5. Zakres, w jakim rozpatrywany wniosek kwestionuje przedmiotową regulację, jest ściśle ograniczony. Kwestionuje on bowiem
wyłącznie zmodyfikowane – w zaskarżonym art. 27a ust. 5 ustawy – określenie dolnej granicy wydatków na cele remontu i modernizacji
budynku lub lokalu mieszkalnego, na poziomie co najmniej 0,3% podstawy dla ustalania odliczeń. Znaczenie prawne tego limitu
polega na następującym warunku: podatnik, który w latach 1997–1999 faktycznie poniesie wydatki na cele określone w art. 27a
ust. 1 pkt 1 lit.g) ustawy, tylko wówczas uzyska prawo do skorzystania z odliczenia od podatku, jeżeli wydatki te, w jednym
lub kolejnych latach tego okresu, osiągną pewną minimalną kwotę.
Wnioskodawca obliczył, iż aktualnie, w pierwszym trzyletnim okresie obowiązywania omawianej nowelizacji tzn. w latach 1997–1999,
ta minimalna kwota ustalona w relacji do parametrów cenowych III kwartału roku 1996 ma wynosić (70x 1.70 zł. x 0,3% =) 245,70zł.
Przy tym, jeśli w poszczególnych latach okresu trzyletniego podatnik byłby zmuszony do poniesienia wydatków na cele remontowe,
ale w żadnym z tych lat nie przekroczyłyby one dolnego limitu – podatnik nie nabędzie prawa do ich odliczenia.
Identyczne wyliczenie przedstawia Wiceprezes Rady Ministrów – Minister Finansów przyznając też, że jeżeli w żadnym roku wydatki
nie przekroczą minimalnej kwoty 245,70zł, to w konsekwencji omawianego unormowania nawet jeśli suma tych wydatków poniesionych
w okresie trzyletnim łącznie przekroczy tę kwotę – podatnik nie nabędzie prawa do odliczenia. Podkreślił jednak, iż wymóg
przekroczenia określonego dolnego limitu wydatków na omawiane cele przewidywała zakwestionowana ustawa od początku obowiązywania
(1992 r.), zachowując to kryterium we wszystkich nowelizacyjnych wersjach.
6. Analizując zakwestionowany przez wnioskodawcę przepis art. 27a ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z punktu
widzenia zasady równości, w zakresie w jakim określa on minimalny limit odliczeń, należny podkreślić, że wybór celów i środków
ich realizacji zasadniczo należy do ustawodawcy. Ustawodawca mógł, więc, kierując się potrzebą zainteresowania podatników
do właściwego utrzymania lub polepszenia istniejącej substancji mieszkaniowej, wprowadzić pewne przywileje dla osób przeprowadzających
remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego. Mógł też, kierując się kryteriami racjonalności i celowo zorganizowanego
działania, określić pewien minimalny limit odliczeń. I w tym zakresie wybór celu jak i dobór środka niewątpliwie należą do
swobody ustawodawcy.
Wnioskodawca kwestionuje to, zarzucając temu rozwiązaniu, że poprzez wprowadzenie dolnego limitu odliczeń różnicuje bezzasadnie
podatników na tych, którzy są zamożniejsi i mogą z łatwością przekroczyć ten próg i skorzystać z ulgi podatkowej, oraz na
tych których na to nie stać. Można zgodzić się z poglądem, że doszło tu w sensie formalnym do pewnego zróżnicowania sytuacji
prawnej tej samej grupy podatników obciążonych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ocenie Trybunału podlega więc kryterium
tego zróżnicowania z punktu widzenia zasady równości. W tym wypadku kryterium to ma charakter proporcjonalny, to znaczy, że
waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi
interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych (K. 10/96). Mając to kryterium na uwadze, należy zauważyć, że minimalna kwota wydatków – 245,70 zł jest rzeczywiście niewielka dla
realizacji wspomnianych remontów lub modernizacji, a ulga z tego tytułu wyniesie zaledwie 46,68 zł. W stosunku do tej ulgi
w rozsądnej proporcji powinny pozostawać koszty obsługi. Można zgodzić się z poglądem Ministra Finansów, że w efekcie odmiennego
rozwiązania (zlikwidowania dolnego progu odliczeń), “... postępowanie urzędów skarbowych utraciłoby charakter zorganizowanego
racjonalnego działania, z uwagi na zwiększony nakład pracy i związane z tym dodatkowe koszty rozliczenia podatku u osób o
najniższych dochodach dokonujących niewielkich odliczeń przy zminimalizowanych efektach takich działań”.
Nie można także pominąć faktu, że dolny limit odliczeń w tego typu zwolnieniach podatkowych istnieje od początku obowiązywania
ustawy tj. od 1992 r. i nie był dotychczas kwestionowany.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny w określeniu dolnego limitu odliczeń nie dopatrzył się niezgodności z konstytucyjną
zasadą równości odnoszącą się do całej klasy podatników.
7. Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, za niezgodne z zasadą równości wobec prawa, nie mające żadnego racjonalnego uzasadnienia,
zróżnicowanie okresu odliczenia ulg. Uznając proporcję kosztów i zysków operacji rozliczania ulgi remontowej za argument uzasadniający
wprowadzenie przez ustawodawcę dolnego pułapu (minimalnego limitu) odliczeń, TK uznał, że nie może on stanowić uzasadnienia
dla wykluczenia możliwości kumulowania wydatków poniesionych na remonty w okresie trzyletnim. Skoro ustawodawca wprowadził
trzyletni horyzont czasowy dla wykorzystania omawianej tu ulgi, to także minimalny limit tej ulgi należy traktować z uwzględnieniem
tego horyzontu. Jednorazowe rozliczenie wydatków w okresie trzyletnim nie tworzy dodatkowych kosztów po stronie aparatu skarbowego
i dlatego argument proporcji kosztów i zysków nie znajduje tu zastosowania. Wobec zaś braku innych relewantnych argumentów
należy uznać, że bez należytego uzasadnienia dokonano zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, a to koliduje z wymaganiami
art. 32 konstytucji. Występuje to szczególnie wyraźnie gdy porówna się sytuację prawną podatników, którzy realizując górny
limit odliczeń, o ile w poszczególnych latach okresu trzyletniego przekroczą minimalną kwotę odliczeń, to mogą odliczać pewne
kwoty w każdym roku (a więc kumulują wydatki remontowe) – z sytuacją biedniejszej grupy podatników, którzy nawet, jeśli w
poszczególnych latach okresu trzyletniego poniosą wydatki na cele remontowe, ale w żadnym roku nie przekroczą ustalonej kwoty,
to nawet jeśli suma ich wydatków ją przekroczy, to mimo to nie nabędą prawa do ich odliczenia.
Sytuacja ta uzasadnia twierdzenie, że art. 27a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim wyłącza
możliwość skumulowania wydatków poniesionych w okresie trzyletnim na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g powołanej
ustawy, dokonał nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, naruszając tym samym art. 32 konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny miał przy tym na uwadze, że kwestionowany ust. 5 art. 27a traktując o “sumie wydatków” poniesionych
na wcześniej wskazane cele, czyli wydatków na remont i modernizację (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g), z konieczności logicznej
musi traktować jako wydatki – składniki sumy wydatków, bez względu na ich wysokość, mierzoną kwotą pieniężną.
Ponadto należy podkreślić, iż chociaż nie ma prostej zależności pomiędzy stanem zamożności, a dbałością, o posiadane zasoby
mieszkaniowe, to jednak dla osób najuboższych brak możliwości kumulowania wydatków mieszkaniowych w okresie trzyletnim, honorowanych
dla celów podatkowych, stanowić może istotną przeszkodę, bądź negatywną motywację dla dokonywania koniecznych remontów, czy
modernizacji mieszkaniowych.
Uznanie niezgodności z art. 32 konstytucji pozwoliło zaś Trybunałowi Konstytucyjnemu na powstrzymanie się od rozważania zarzutu
niezgodności z art. 2 konstytucji, gdyż nie miałoby to już wpływu na sentencje orzeczenia.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.