1. Art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176,
ze zm.; dalej: ustawa o podatku) reguluje skalę podatkową podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:
– dla podstawy obliczania podatku do 85 528 zł podatek wynosi 18% tej kwoty minus kwota zmniejszająca podatek (556,02 zł),
– dla podstawy obliczania podatku od 85 528 zł podatek wynosi 14 839,02 zł plus 32% nadwyżki ponad 85 528 zł.
2. Rzecznik Praw Obywatelskich (dalej: Rzecznik, wnioskodawca) pismem z 13 lipca 2009 r. wniósł o zbadanie zgodności art.
27 ust. 1 ustawy o podatku w zakresie, w jakim przy podstawie obliczenia podatku powyżej kwoty 85 528 zł ustanawia dodatkową
stawkę podatkową w wysokości 32% nadwyżki powyżej kwoty 85 528 zł, z art. 2, art. 32 ust. 1 (błędnie oznaczonym w petitum wniosku jako art. 32 ust. 2 Konstytucji), art. 84, art. 24 w związku z art. 32 ust. 1 oraz z art. 65 ust. 5 Konstytucji.
Argumentacja wnioskodawcy w kontekście wszystkich powyższych wzorców kontroli jest bardzo podobna, ponieważ – w jego opinii
– są one ze sobą ściśle związane. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, na gruncie prawa daniowego (a w szczególności podatku
dochodowego od osób fizycznych) zasada sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) ma zbliżony zakres treściowy do zasady
równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji), a dodatkowo powinna być odczytywana z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości podatkowej
wyrażonej w art. 84 Konstytucji. Przedstawioną przez niego ocenę zaskarżonej regulacji „wzmacnia” dodatkowo związek zachodzący
między sprawiedliwością społeczną i przyrodzoną, niezbywalną godnością człowieka (art. 30 Konstytucji).
W opinii Rzecznika Praw Obywatelskich, zakwestionowana regulacja jest niezgodna z zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji)
przez to, że dokonuje zróżnicowania stawki podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie błędnie dobranego kryterium.
Kryterium tym powinno być osiąganie dochodu ze stosunku pracy, a nie „arbitralnie” wyznaczona wysokość dochodu. Uważa on,
że „jest rzeczą oczywistą, że sytuacja podatnika, który w roku podatkowym zarobił 85 528 zł[,] nie różni się niczym od sytuacji
podatnika, który w tym samym czasie zarobił 85 529 zł”. Wobec tego wszystkie osoby osiągające dochody ze stosunku pracy powinny
być traktowane w identyczny sposób, to znaczy podlegać takiej samej stawce podatku dochodowego bez względu na wysokość osiągniętego
dochodu.
Naruszenie przez 32% stawkę podatku dochodowego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) polega na tym, że zakłada
ona, iż „osoby bardziej zamożne mają większe od ludzi mniej zamożnych obowiązki w odniesieniu do dobra wspólnego” i z tego
powodu są zobowiązane do płacenia podatku według wyższej stawki podatkowej. Tymczasem – według Rzecznika Praw Obywatelskich
– tę zasadę należy rozumieć inaczej: osoby bardziej zamożne powinny płacić podatek dochodowy według takiej samej stawki, jak
osoby mniej zamożne. Ze względu na to, że w ich wypadku wyższa jest podstawa opodatkowania, dawałoby to większe kwoty niż
w wypadku osób mniej zamożnych. W ten sposób realizowana byłaby „zasada większego udziału [osób bardziej zamożnych] w finansowaniu
dobra wspólnego”. Analizowany przepis wprowadza zaś niejako dodatkowy podatek („domiar podatkowy”) w wysokości 14% dochodu
powyżej kwoty 85 528 zł. Wnioskodawca podkreślił, że obowiązująca przy opodatkowaniu dochodów z pracy stawka podatkowa w wysokości
32% nie pozostaje w odpowiedniej relacji do różnic w sytuacji podatników nią opodatkowanych, co jest niesprawiedliwe.
W opinii Rzecznika Praw Obywatelskich, zakwestionowana regulacja jest również niezgodna z zasadą sprawiedliwości podatkowej
wyrażoną w art. 84 Konstytucji. Przepis ten wymaga, aby wszystkie osoby osiągające dochód ze stosunku pracy (a więc wykazujące
te same cechy istotne) były traktowane zgodnie z zasadą „równości ponoszenia ofiar”, to znaczy płaciły podatek według takiej
samej stawki. W ślad za orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95 (OTK ZU nr 3/1996, poz. 21),
stwierdził on, że jedynym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej i „jej immanentnych składników w postaci równości
i powszechności” jest ustalanie ulg i zwolnień podatkowych, a stawka 32% podatku dochodowego nie należy do tego typu rozwiązań.
Podkreślił on również, że realizacja przez ustawodawcę zasad wyrażonych w art. 84 Konstytucji zależy od społecznego „przyzwolenia”
dla przyjętych unormowań. W analizowanym wypadku „akceptacja społeczna (…) wpływa na uprawomocnienie polityczne, przybierające
w płaszczyźnie prawnej postać legalności opodatkowania”.
Naruszenie przez zakwestionowane rozwiązanie art. 24 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji) polega – zdaniem wnioskodawcy
– na zróżnicowaniu sytuacji osób osiągających dochody ze stosunku pracy w sposób, który „prowadzi do zniweczenia powszechnie
uznawanej zasady sprawiedliwości ekonomicznej – «równej płacy za równą pracę»”. Tego typu sytuacja może wystąpić nawet w odniesieniu
do osób zatrudnionych u tego samego pracodawcy, wykonujących taką samą pracę i otrzymujących takie samo wynagrodzenie brutto:
jeżeli jedna z nich otrzyma dodatkowe premie lub nagrody za efektywną pracę i w rezultacie osiągnie dochód przekraczający
poziom wskazany w zaskarżonym przepisie, otrzyma – „w pewnym sensie «za karę» – o wiele niższe wynagrodzenie netto”.
Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził również, że zakwestionowana stawka podatku dochodowego jest niezgodna z art. 65 ust.
5 Konstytucji (obowiązek prowadzenia przez państwo polityki zmierzającej do pełnego i produktywnego zatrudnienia), ponieważ
zniechęca do podejmowania pracy i generowania coraz większych dochodów. Powoduje ona, że w pewnym momencie dodatkowy wysiłek
zawodowy staje się nieopłacalny, a także może prowadzić do przenoszenia przez pracowników części ich dochodów do „szarej strefy”.
3. Marszałek Sejmu w piśmie z 25 września 2009 r. wniósł o stwierdzenie, że art. 27 ust. 1 ustawy o podatku jest zgodny z
art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 24 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 65 ust. 5
Konstytucji.
Na wstępie swojego stanowiska Marszałek Sejmu dokonał ogólnej charakterystyki progresywnego podatku dochodowego. Podkreślił
on, że rozwiązanie to ma podstawę w wartościach konstytucyjnych, takich jak sprawiedliwość społeczna i sprawiedliwość podatkowa,
a za jej stosowaniem przemawiają racjonalne argumenty. Konstrukcja skali podatkowej pozostaje w związku z celem, który założył
ustawodawca, wybierając koncepcję globalnego podatku od dochodów osobistych. Analizowane rozwiązanie – jako jedna z metod
opodatkowania dochodów ze stosunku pracy – mieści się więc w granicach przysługującego ustawodawcy władztwa daniowego.
Oceniając zasadność zarzutu naruszenia przez zaskarżoną regulację art. 32 Konstytucji, Marszałek Sejmu stwierdził m.in., że
wysokość dochodu może być relewantnym kryterium różnicowania podatników. Zauważył również, że dla wszystkich podatników dochód
do 85 528 zł opodatkowany jest stawką 18%, a stawka 32% wykorzystywana jest do obliczenia wysokości podatku jedynie od dochodów
przekraczających tę kwotę. W jego opinii, znaczący udział podatku od wynagrodzeń w ogólnej kwocie dochodu z opodatkowania
osób fizycznych nie może świadczyć o niekonstytucyjności zaskarżonego rozwiązania. Odnosząc się zaś do argumentu o ukrywaniu
dochodów przez podatników, stwierdził on, że nie można jednoznacznie przesądzić, iż jest to bezpośredni rezultat progresywności
podatku dochodowego.
W kontekście zarzutów wnioskodawcy na tle art. 24 Konstytucji, Marszałek Sejmu stwierdził, że „istnieje dosyć odległa relacja
między przedmiotem kontroli a powołanym przez wnioskodawcę wzorcem kontroli”. Art. 24 Konstytucji dotyczy przede wszystkim
relacji między pracownikami i pracodawcami, nie obejmuje natomiast sfery stosunków prawnych uregulowanych w zaskarżonej regulacji.
Jeżeli zaś chodzi o ocenę zgodności 32% stawki podatku dochodowego z art. 2 Konstytucji, to Marszałek Sejmu – powołując się
na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – stwierdził, że przepis ten nie może samodzielnie wyznaczać kierunku i treści rozwiązań
normatywnych i jest szczególnie trudny do zastosowania w sferze prawa daninowego. Klauzula sprawiedliwości społecznej może
natomiast dodatkowo uzasadniać naruszenie określonej, bardziej konkretnej normy czy zasady konstytucyjnej. Mając na uwadze
pogląd o zgodności badanej regulacji z art. 32 Konstytucji, Marszałek Sejmu uznał, że jest ona także zgodna z art. 2 Konstytucji.
Rozwiązanie to nie ma charakteru arbitralnego, lecz jest uzasadnione ważnymi społecznie względami. Nie ma także konstytucyjnych
podstaw, aby przyjąć, że jedyną dopuszczalną formułą realizacji zasady sprawiedliwości społecznej jest podatek liniowy. W
jego opinii, progresywne opodatkowanie daje możliwość uwzględnienia zasady zdolności płatniczej, zgodnie z którą podatki powinny
obciążać członków społeczeństwa relatywnie równo w stosunku do indywidualnych możliwości. Takie rozwiązanie najpełniej realizuje
zasadę sprawiedliwości podatkowej oraz sprawiedliwości dystrybutywnej.
Marszałek Sejmu uznał, że badana regulacja jest także zgodna z art. 84 Konstytucji, konkretyzującym zasadę sprawiedliwości
społecznej na gruncie prawa daninowego. Wnioskodawca nie przedstawił bowiem na poparcie tego zarzutu innych argumentów niż
przytoczone w kontekście art. 2 i art. 32 Konstytucji.
Odnośnie do oceny 32% stawki podatkowej pod względem zgodności z art. 65 ust. 5 Konstytucji Marszałek Sejmu stwierdził, że
wnioskodawca nie przedstawił dostatecznych argumentów na poparcie tezy, iż progresywne opodatkowanie w sposób jednoznaczny
jest sprzeczne z nakazem prowadzenia przez państwo polityki zmierzającej do pełnego, produktywnego zatrudnienia. Taki efekt
może wystąpić przy każdej konstrukcji skali podatkowej, jeżeli zmiana wysokości opodatkowania nie pozostaje we właściwej proporcji
do zmian wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto art. 65 ust. 5 Konstytucji formułuje tylko jeden z konstytucyjnych
celów państwa i nie zawiera bezpośrednio zakazu rozwiązań ustawowych, które mogą przyczynić się do zmniejszenia motywacji
do wyżej wynagradzanej pracy.
4. Prokurator Generalny w piśmie z 29 grudnia 2009 r. przedstawił stanowisko, że art. 27 ust. 1 ustawy o podatku jest zgodny
z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 24 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 65 ust.
5 Konstytucji.
Prokurator Generalny podkreślił, że przepisy prawa daninowego mogą być uznane za niezgodne z ustawą zasadniczą tylko wtedy,
kiedy w sposób oczywisty naruszają zasady konstytucyjne, zawierające formalne lub materialne ograniczenia dotyczące władztwa
daninowego państwa.
Sformułowane w zaskarżonym przepisie zasady opodatkowania prowadzą do zróżnicowania podatników, które jest racjonalnie uzasadnione,
ma charakter proporcjonalny i jest zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej oraz innymi zasadami konstytucyjnymi. Uwzględnia
ono zasadę zdolności świadczenia i odpowiada obiektywnie istniejącej różnicy w postaci wysokości uzyskiwanych dochodów. Nie
ma ono też charakteru rażącej dysproporcji, ponieważ tylko część dochodów – przekraczająca wskazany próg – opodatkowana jest
stawką w wysokości 32%, a więc wysokość podatku płaconego przez osoby zarabiające nieco poniżej i nieco powyżej tego progu
jest zbliżona. Rozwiązanie to w sposób racjonalny dopasowuje interes publiczny, polegający na konieczności zapewnienia odpowiednich
wpływów do budżetu państwa, do interesu osób opodatkowanych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że co do zasady każdy podatek
jest niekorzystny dla obywateli (uszczupla ich dochody), ale równocześnie równowaga budżetowa i stan finansów państwa są wartościami
konstytucyjnymi podlegającymi ochronie. Wprowadzone zróżnicowanie pozostaje w bezpośrednim celu z fiskalnymi i społecznymi
celami opodatkowania. Nie stanowi ono wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania.
Z podobnych powodów Prokurator Generalny uznał, że zakwestionowane rozwiązanie jest także zgodne z art. 2 i art. 84 Konstytucji.
Podkreślił równocześnie, iż zarówno w doktrynie, jak i w praktyce istnieje duża rozbieżność poglądów co do sposobu realizacji
postulatu sprawiedliwości podatkowej. Stwierdził też, że zaskarżone rozwiązanie jest zgodne z zasadami przyzwoitej legislacji.
W opinii Prokuratora Generalnego, art. 24 Konstytucji jest nieadekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności art. 27 ust. 1
ustawy o podatku, ponieważ przepis ten nie reguluje stosunków między pracownikami i pracodawcami.
Jeżeli zaś chodzi o ocenę zaskarżonego rozwiązania w kontekście art. 65 ust. 5 Konstytucji, to Prokurator Generalny uznał,
że wskazany wzorzec kontroli jest przepisem programowym, który nie dotyczy polityki podatkowej państwa w zakresie ustalania
stawek podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dodatkowo Prokurator Generalny podniósł, że z żadnego przytoczonego przez wnioskodawcę wzorca kontroli nie wynika, aby obowiązkiem
ustawodawcy było wprowadzenie podatku liniowego lub podatku progresywnego.
5. Minister Finansów w piśmie z 11 czerwca 2010 r. przedstawił obszerne wyjaśnienia w sprawie.
Minister Finansów wskazał, że – wbrew twierdzeniom Rzecznika Praw Obywatelskich – podatek obliczany na podstawie zaskarżonego
przepisu dotyczy nie tylko wynagrodzenia ze stosunku pracy. Podatkiem tym opodatkowane są także różne inne przychody wymienione
w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku (np. z działalności wykonywanej osobiście, emerytur i rent, najmu i zbycia nieruchomości).
Podatek progresywny w niektórych wypadkach jest jedynym z możliwych sposobów opodatkowania dochodów. Podatnicy mają na przykład
prawo wyboru sposobu opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej (albo podatek
progresywny według zaskarżonej skali podatkowej, albo podatek 19% na podstawie art. 30c ustawy o podatku), a także dochodów
z najmu lub dzierżawy (albo podatek progresywny według zaskarżonej skali podatkowej, albo podatek zryczałtowany na podstawie
ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.). W jego opinii, „z tych względów wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich winno być traktowane
(…) jako wniosek o dokonanie przez Trybunał Konstytucyjny oceny polskiego systemu podatkowego, dotyczącego dochodów osobistych
ukształtowanego przy uwzględnieniu zasady progresywności”.
Odnosząc się bezpośrednio do zarzutu naruszenia przez zaskarżone rozwiązanie art. 2 i art. 32 Konstytucji, Minister Finansów
stwierdził, że wszyscy podatnicy uzyskujący określony poziom dochodów płacą podatki według tych samych stawek, a cechą różnicującą
(która powoduje konieczność zapłacenia wyższej stawki) jest wysokość dochodu uzyskanego w roku podatkowym.
Co do domniemanego naruszenia przez zakwestionowany przepis art. 24 i art. 65 Konstytucji Minister Finansów stwierdził, że
„wniosek nie zawiera przekonującego uzasadnienia” i nie wskazuje przyczyn, dla których wyższe wynagrodzenie (powodujące konieczność
zapłacenia 32% podatku) negatywnie wpływa na ochronę pracy. Podkreślił również, że – wbrew twierdzeniom wnioskodawcy – pracownicy
nie mają możliwości przeniesienia części swoich dochodów do „szarej strefy”, ponieważ poboru podatku dokonuje płatnik (czyli
pracodawca, a nie podatnik). Zauważył również, że żadne uregulowanie prawne nie może w pełni zapobiec sytuacji obchodzenia
przepisów przez nieuczciwe osoby, a tego typu zachowania są sankcjonowane.
Ponadto Minister Finansów przedstawił wyczerpujące informacje na temat zmian parametrów skali podatkowej w latach 1993-2005.
Stwierdził również, że – przy założeniu utrzymania się w 2009 r. struktury podatników z 2008 r. – podatek według stawki 18%
płaciłoby 98,6% podatników, a według stawki 32% – tylko 1,4% podatników.
6. Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 9 lipca 2010 r. oświadczył o wycofaniu wniosku w sprawie zgodności art. 27 ust.
1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w zakresie,
w jakim przy podstawie obliczenia podatku powyżej kwoty 85 528 zł ustanawia dodatkową stawkę podatkową w wysokości 32% nadwyżki
powyżej kwoty 85 528 zł, z art. 2, art. 32 ust. 1 (błędnie oznaczonym jako art. 32 ust. 2 Konstytucji), art. 84, art. 24 w
związku z art. 32 ust. 1 oraz z art. 65 ust. 5 Konstytucji oraz wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust.
1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.).
W uzasadnieniu swego pisma procesowego Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził, że po zapoznaniu się ze stanowiskami Sejmu,
Prokuratora Generalnego oraz Ministra Finansów uznał on trafność przedstawionych w nich argumentów, przemawiających za uznaniem
konstytucyjności zakwestionowanych rozwiązań.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) wnioskodawca
może do rozpoczęcia rozprawy wycofać wniosek, pytanie prawne albo skargę. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje
się, że prawo do wycofania wniosku przed rozpoczęciem rozprawy mieści się w granicach swobodnego uznania wnioskodawcy i jest
jednym z przejawów dyspozycyjności, na której opiera się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym (por. postanowienia
TK z: 4 marca 1999 r., sygn. SK 16/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 26; 8 marca 2000 r., sygn. K. 32/98, OTK ZU nr 2/2000, poz.
64; 13 września 2000 r., sygn. K. 24/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 192; 17 października 2001 r., sygn. K 15/00, OTK ZU nr 7/2001,
poz. 221; 27 maja 2003 r., sygn. K 43/02, OTK ZU nr 5/A/2003, poz. 45; 18 czerwca 2003 r., sygn. K 25/01, OTK ZU nr 6/A/2003,
poz. 66; 18 października 2005 r., sygn. K 33/04, OTK ZU nr 9/A/2005, poz. 105; 12 grudnia 2005 r., sygn. K 49/05, OTK ZU nr
11/A/2005, poz. 142; 11 września 2006 r., sygn. K 36/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 114; 21 września 2006 r., sygn. K 39/05,
OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 115; 27 listopada 2006 r., sygn. K 44/05, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 163; 6 grudnia 2006 r., sygn.
K 9/06, OTK ZU nr 11/A/2006, poz. 173; 15 stycznia 2007 r., sygn. K 17/06, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 6; 13 marca 2007 r., sygn.
K 3/06, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 35; 9 czerwca 2008 r., sygn. K 8/04, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 89; 11 czerwca 2008 r., sygn.
K 26/07, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 91; 17 września 2008 r., sygn. K 31/07, OTK ZU nr 7/A/2008, poz. 132; 13 maja 2009 r., sygn.
K 64/07, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 76). Mając na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny nie działa z urzędu (por. art. 66 ustawy
o TK), cofnięcie wniosku przed rozprawą powoduje konieczność umorzenia postępowania stosownie do art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy
o TK (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 112 oraz powołane wyżej postanowienia).
Pismo Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie wycofania wniosku w niniejszej sprawie jest datowane na 9 lipca 2010 r. i w tym
dniu wpłynęło do Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze, że nastąpiło to na kilka dni przed rozprawą wyznaczoną na 20
lipca 2010 r., należy uznać je za skuteczne i umorzyć postępowanie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Z powyższych powodów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak na wstępie.